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為深入研究跨境電商零售進口行業(yè)走私犯罪風險及防范策略，筆者精研了目前可查的50余份公開判例，從跨境電商走私犯罪的典型手法、主體責任、定罪量刑、稅款計核、涉案財物處理等方面進行分析解讀，以期探討形成跨境電商行業(yè)全面合規(guī)路線，供業(yè)內(nèi)人士參考。
此前的文章中，我們探討了跨境電商零售進口走私犯罪的主要手法、定罪依據(jù)、涉案主體的類型及責任，本篇就此類案件中涉及的稅款計核問題進行探討。
一、 重要意義
前文已經(jīng)多次提及，跨境電商零售進口走私犯罪案件所涉及罪名均為“走私普通貨物、物品走私罪”，其定罪量刑的重要依據(jù)之一即為偷逃稅款金額。既影響“罪”與“非罪”的認定，如果偷逃稅款金額未超過起刑點，則不構成刑事犯罪；又影響甚至決定著最終主刑和附加刑的量級。
二、 基礎規(guī)定
根據(jù)《中華人民共和國海關計核涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款暫行辦法》（以下簡稱《暫行辦法》，海關總署令第97號發(fā)布，經(jīng)海關總署令第198號、第238號修正）相關規(guī)定，中華人民共和國海關是負責涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款計核工作的法定主管機關，海關出具的計核結論，經(jīng)海關走私犯罪偵查機關、人民檢察院和人民法院審查確認，可以作為辦案的依據(jù)和定罪量刑的證據(jù)。
在計核涉嫌走私的貨物偷逃稅款時，應扣除海關按照走私犯罪嫌疑人的申報計算的應繳稅款。
結合關稅、進口環(huán)節(jié)增值稅（為便于計算，暫忽略消費稅）的計算公式，跨境電商零售進口走私犯罪案件中每項商品的偷逃稅額的計算可簡化為如下公式：
偷逃應繳稅額=計稅價格*應交關稅稅率+計稅價格*（1+應交關稅稅率）*應繳增值稅稅率-申報價格*實繳稅率
其中申報價格已知，實繳稅率為跨境電商模式下綜合稅率17%*70%=11.9%，應交增值稅稅率通常為17%，故，準確計算偷逃應繳稅額的核心問題，歸結于確定計稅價格和應繳關稅稅率。
三、 疑難問題
筆者從本次檢索的裁判文書中，選取部分針對稅款計核的辯護意見及法院觀點，就司法實踐中稅款計核疑難問題展開探討。因僅從裁判文書無法具體了解證據(jù)內(nèi)容，如《海關核定證明書》所列細節(jié)等，故僅能就筆者存疑部分，粗加分析。
（一）計稅價格
1.境外采購價vs境內(nèi)銷售價
《丁某某、裘某某、陳某某等走私普通貨物、物品罪二審刑事判決書 》（（2019）浙刑終432號）中顯示，被告人丁某某的辯護人王某某辯護提出：“應當以淘寶店的海外采購價格認定為成交價格”；被告人裘某某上訴亦提出：“海關核定稅款證明所依據(jù)的電子證據(jù)真實性無法確定，應當以淘寶店的海外采購價格認定為成交價格，因此，原判認定的偷逃稅款數(shù)額有誤，請求進行重新核定?！?/span>
本案犯罪手法系將淘寶店主從境外采購再賣給國內(nèi)買家的貨物、物品偽報為跨境電商進口貨物，法院認為：“本案中，國內(nèi)消費者在交易中不具有主動權、淘寶店主在交易過程中支付自有資金、獲得貨物所有權，并向客戶承諾包郵包稅，承擔貨物的風險和收益，且其在網(wǎng)上的銷售價格未對‘購貨傭金’予以約定，國內(nèi)消費者與淘寶店主之間系買賣關系，淘寶店主進貨價與銷售價的差額作為成交價格的一部分系基于買賣關系產(chǎn)生，應作為完稅價格申報。而且，這類淘寶店鋪運營模式是部分人員在境外負責采購商品，部分維護店鋪運營，國內(nèi)消費者下單后，由店鋪人員在境外采購，國內(nèi)消費者實際是境外至境內(nèi)交易的買方，應以其實際支付價格作為成交價格。因此，丁某某辯護人和被告人裘某某提出以淘寶店主海外采購價格作為成交價格的意見不能成立，本院不予采信。”
根據(jù)《進出口關稅條例》規(guī)定，“進口貨物的成交價格，是指賣方向中華人民共和國境內(nèi)銷售該貨物時買方為進口該貨物向賣方實付、應付的，并按照本條例第十九條、第二十條規(guī)定調(diào)整后的價款總額，包括直接支付的價款和間接支付的價款?！?/span>
在本案例中涉及兩個問題，一是買家和賣家究竟是誰？二是是否存在“購貨傭金”？
法院的觀點認為，雖然淘寶店主是實際從國外購買商品的主體，但其與境外采購者可以視為一體，作為進口貨物的賣家，國內(nèi)消費者才是真正的買家；但筆者認為，本案代理律師所提辯點，要求以“淘寶店主海外采購價格作為成交價格”具有一定道理，畢竟法院觀點亦已承認淘寶店主和境外賣家及國內(nèi)消費者之間存在2個不同的買賣關系。
對于“購貨傭金”雖然海關相關規(guī)定其可不包含在“完稅價格”內(nèi)，但實踐中存在諸多限制與爭議，常規(guī)模式下的“代購”極難滿足“購貨傭金”的認定要求。
2.評估價格
《陳某1、陳某2走私普通貨物、物品罪一案刑事一審判決書》（（2019）粵04刑初65號、102號）中顯示，被告人陳某2的辯護人提出如下辯護意見：《價格認定結論書》認定的價格明顯不符合市場實際情況，建議以淘易公司的報價作為市場批發(fā)價，重新核定陳某2涉嫌偷逃稅額的數(shù)額。法院經(jīng)審理認為：“計稅部門在計核偷逃應繳稅款時，按照商品類別統(tǒng)計計稅總價，未區(qū)分品牌、型號，作為兩類貨物計核。辯護人推算的市場批發(fā)均價與價格認證中心認定的每項貨物單價，所涉貨物并不具有同一性，甚至部分貨物規(guī)格不一致，故兩者的價格無法進行比較，對被告人陳某2的辯護人提出的建議重新核定淘易公司涉嫌偷逃稅款的數(shù)額的辯護意見不予采納。”
根據(jù)《暫行辦法》第十七條規(guī)定，如涉嫌走私的貨物成交價格經(jīng)審核不能確定的，其計稅價格應當依次按照“相同進口貨物成交價格”、“類似進口貨物成交價格”、“相同或類似進口貨物國際市場成交價格”、“倒扣價格”“其他合理價格”等方法確定。本案中《海關核定證明書》所列明價格來源是“國內(nèi)倒扣價格”，其計算公式為：
即計稅價格取決于“國內(nèi)市場批發(fā)價格”，該價格應由“送核單位”委托“國內(nèi)有資質的價格鑒證機構等單位”出具評估資料。不能簡單采用被告人的銷售報價。
但根據(jù)《暫行辦法》第十、十一條規(guī)定，“海關計核部門應當自接受計核之日起7個工作日內(nèi)作出計核結論，向送核單位出具《涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款海關核定證明書》，加蓋海關稅款核定專用章，并隨附《涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款計核資料清單》?！薄啊队嫼速Y料清單》應當包括涉案貨物、物品的品名、原產(chǎn)地、規(guī)格、數(shù)量、稅則號列、計稅價格、稅率、匯率等內(nèi)容?！?/span>
且《海關總署關稅司關于貴陽海關計核偷逃稅款有關疑難問題的復函》（稅管函〔2013〕35號）中關于“貨物規(guī)格型號問題”的答復稱“進一步進行調(diào)查，按照《中華人民共和國海關計核涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款暫行辦法》（以下簡稱《計核辦法》）第六條、第七條的規(guī)定填寫《涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款送核表》后交計核部門計核偷逃稅款。如緝私部門經(jīng)調(diào)查無法確定貨物規(guī)格型號，不再列入走私案件調(diào)查范圍的，應撤回《涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款送核表》，計核部門不再對貨物價格予以計核?！?/span>
根據(jù)上述規(guī)定，我們可以認為進行價格計核時，貨物的規(guī)格、型號應是必須項，而本案中“計稅部門在計核偷逃應繳稅款時，按照商品類別統(tǒng)計計稅總價，未區(qū)分品牌、型號”是否會造成《海關核定證明書》存在瑕疵，值得探討。
（二）計稅數(shù)量
1. 未查到現(xiàn)貨是否可以扣除
《丁某某、裘某某、陳某某等走私普通貨物、物品罪二審刑事判決書》（（2019）浙刑終432號）中顯示，被告人丁某某上訴提出：“海關涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款計核資料清單基本來源于淘寶賣家網(wǎng)絡數(shù)據(jù)，而且委托單位送檢的相關材料不完備，不能為鑒定提供充足參考，因此，海關關于偷逃稅款的核定證明存在重大瑕疵，不能作為本案證據(jù)使用。”
法院經(jīng)審查認為：“本案中，確實有部分走私貨物、物品入境后由快遞公司派送給國內(nèi)消費者，最終未查獲到實物，也未查獲到購買貨物、物品的網(wǎng)店或國內(nèi)消費者，無法確定具體的商品及其明細規(guī)格，購買價格更無從確定，但該部分走私貨物、物品，由新郵路公司申報入境，在海關監(jiān)管場所核驗后交由快遞公司交付給國內(nèi)的消費者或買家。從有利于被告單位、被告人的角度，涉及的化妝品等物品均使用無消費稅計核并優(yōu)先采用被告人申報的商品編碼；商品歸類明顯存在錯誤的，適用低稅率的商品編碼計算；按照行郵稅部分，完稅價格表已列明完稅價格的物品，按照完稅價格表確定；完稅價格表未列明完稅價格的物品，按照被告單位、被告人的申報價格確定。因此，本案中部分走私實物去向未查獲，僅涉及進境貨物、物品歸類及其稅率的適用，不影響走私主要事實的認定。丁某某辯護人提出就本案證據(jù)提出的異議，與事實不符，本院不予采信?！?/span>
本案中計核稅款的部分貨物既沒有實物、也沒有品名規(guī)格，且無法確定購買價格，但系涉案公司申報入境，海關根據(jù)所謂“從低”的方式選擇了“合理稅率”及“合理價格”來計核偷逃稅款，法院并未就此種方式是否“合法”說明觀點，但認為“部分走私實物去向未查獲，僅涉及進境貨物、物品歸類及其稅率的適用，不影響走私主要事實的認定”。如若此部分貨物的偷逃稅款金額足以大到“影響走私主要事實的認定”，是否會有其他觀點，仍待商榷。
2. 未銷售的貨物是否可以扣除
《何某某走私普通貨物、物品罪一案刑事一審判決書》（（2020）粵07刑初24號）中顯示，被告人何某某的辯護人提出：“亞馬遜海外購平臺是一個開放平臺，被告人何某某從亞馬遜海外購平臺購買的涉案鞋子來源是正當?shù)?，在這些物品發(fā)生銷售之前，應是何某某的合法財產(chǎn)而不是犯罪對象。公安機關所扣押的涉案鞋子應當從公訴機關指控的犯罪數(shù)額中予以扣除，以扣除后的數(shù)額重新核定偷逃稅額?！?/span>
法院經(jīng)審理認為：“本案所扣押的涉案鞋子均系被告人何某某采用上述手段獲取的贓物，故不應從公訴機關指控的犯罪數(shù)額中扣除，辯護人所提犯罪數(shù)額應扣除所扣押的涉案鞋子的辯護意見，本院不予采納?！?/span>
根據(jù)《最高人民法院、最高人民檢察院關于辦理走私刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2014〕10號）第二十三條規(guī)定，實施走私犯罪，以虛假申報方式走私，且申報行為實施完畢的，應當認定為犯罪既遂。
本案中，何某某走私進口貨物已完成向海關申報進境，則認為其走私犯罪行為已實施，所涉及貨物即為犯罪對象，涉稅金額不可扣除。
（三）應采用稅率
1.行郵稅率 v.s. 一般貿(mào)易貨物稅率 v.s. 跨境電商稅率
《丁某某、裘某某、陳某某等走私普通貨物、物品罪二審刑事判決書》（（2019）浙刑終432號）、《呂炳焜、趙柏龍、廣東就手電子商務有限公司走私普通貨物、物品罪一案刑事一審判決書》（（2020）粵07刑初26號）中，均涉及不同情況下走私貨物、物品應交稅款稅率適用問題。
事實 |
適用稅率 |
單次交易完稅價格超過2000元限制的單個不可分割商品 |
一般貿(mào)易貨物稅率 |
完稅價格在2000元以下，涉案商品的實際買家也是國內(nèi)個人消費者，實際占用個人年度采購額度 |
本意是低報價格，適用跨境電商稅率 |
所申報的商品系原先采用快件或者郵政渠道進口的境外承攬的跨境貨物或物品 |
適用行郵稅率，扣除應繳稅額低于人民幣50元起征點的個人包裹 |
值得注意的是，針對低于50元起征點本應免稅卻按照跨境電商稅繳過進口環(huán)節(jié)稅的部分貨物，海關在稅款計核時，并未把多繳的稅款與少繳稅款予以“對沖”抵扣，此種做法雖然引起諸多爭議，但確是現(xiàn)行司法實踐中的“常態(tài)”。
2.協(xié)定稅率 v.s. 最惠國稅率
《江某某、鄭州新某某電子商務有限公司走私普通貨物、物品二審刑事裁定書》（（2020）粵刑終892號）中顯示，上訴人江某某辯護人辯護提出：“原審判決對偷逃應繳數(shù)額認定不清楚、不準確，原判中計算的新西蘭嬰幼兒奶粉數(shù)量，應從計算偷逃稅款基數(shù)中減除，并相應減少偷逃稅額”，其主要依據(jù)是進口新西蘭的嬰幼兒奶粉協(xié)定稅率為0。
但根據(jù)相關原產(chǎn)地管理規(guī)定，適用協(xié)定稅率必須向海關申報并提供由新西蘭授權機構簽發(fā)的有效原產(chǎn)地證文正本、貨物的商業(yè)發(fā)票正本、裝箱單及其他相關運輸單證等，如無法提供上述資料，將不適用協(xié)定稅率。
《海關總署關稅征管司關于涉嫌走私普通貨物案件稅款計核適用稅率問題的復函》（稅管函[2017]74號）中亦指出，如企業(yè)確系按照有關規(guī)定申報并提交了真實有效的原產(chǎn)地證書和其他單證，則有關涉嫌走私普通貨物應按照協(xié)定稅率計核稅款。
跨境電商零售進口走私犯罪案件中通常均無法提供上述單證，則基本不存在適用協(xié)定稅率的可能，即便按照有利于被告人的原則，也只能適用最惠國稅率。
特別提醒
偷逃稅款金額應由海關進行計核，并出具《涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款海關核定證明書》予以證明。雖然《核稅證明》本身是證據(jù)的一種，須經(jīng)依法查證屬實，亦可由控辯雙方進行質證，但因稅款計核的專業(yè)性及海關在此領域的權威性，司法實踐中對稅款計核的準確性等方面提出的辯護意見大多未被采納，或即便被采納亦未能影響最終的定罪量刑。
走私犯罪案件中的稅款計核問題，具有極高的專業(yè)性，且對于“走私普通貨物、物品罪”的定罪量刑均具有重要意義，應由專業(yè)律師結合案件證據(jù)材料進行充分分析、核算后，加之與偵查機關、檢察機關及法院的有效溝通，方可能實現(xiàn)理想的辯護效果。
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